Капитальное строительство — одна из ведущих отраслей материального производства. Ее функционирование обеспечивает финансовые инвестиции в сооружение объектов недвижимости, их реконструкцию, ремонт, перепрофилирование. В статье мы поговорим об особенностях ведения учета в строительных компаниях для начинающих, а также на примерах рассмотрим операций, которые являются типовыми для данной отрасли.
Особенности ведения учета в строительстве
Порядок организации бухгалтерского учета в строительстве имеет ряд особенностей, характерных для данной отрасли. Специфика отражения бухгалтерских операций обусловлена определенными факторами, основные из которых:
- территориальная обособленность строительных объектов (даже при их серийном производстве);
- длительность процесса проектирования и строительства;
- зависимость качества и сроков строительства объекта от его местоположения;
- наличие различных видов строительно-монтажных работ, проводимых при строительстве объекта.
Для учета затрат по строительству объекта используют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3. В связи со спецификой отрасли, аналитический учет на данном счете ведется в разрезе технологической структуры расходов:
- непосредственно строительные работы;
- проектно-изыскательные и геодезические работы;
- монтаж оборудования;
- оборудование, инструмент, инвентарь, не требующие монтажа;
- прочие затраты на строительство.
Организация учета в строительной компании
Одним из основных субъектов, участвующих в процессе строительства, выступает подрядчик — строительная компания, выполняющая работы по договору подряда, заключенного с застройщиком. Порядок заключения такого договора регламентируется ГК РФ, согласно которого работы могут быть выполнены как непосредственно подрядчиком, так и привлеченными лицами (субподрядчиками).
Основанием для сдачи-приемки работ, выполненных по договору подряда, служит акт, утвержденный и подписанный каждой из сторон. Строительная компания может осуществлять сдачу работ как по факту их полного выполнения, так и при завершении определенного этапа, если это позволяют условия договора. Учет работ, выполненных собственными силами и с привлечением субподрядчика, ведется отдельно.
Бухгалтерский учет операций по строительству у подрядчика
Для того, чтобы разобраться в особенностях ведения учета в строительной компании, рассмотрим пример отражения полного цикла строительных операций.
Между строительной компанией «Монолит» и заказчиком ООО «Инвест Сервис» заключен договор на выполнение СМР. Сдача работ по договору осуществляется поэтапно:
- 1 этап: себестоимость — 1 894 000 руб., стоимость — 3 218 000 руб.;
- 2 этап: себестоимость — 1 904 000 руб., стоимость — 3 512 000 руб.
ООО «Инвест Сервис» обязуется осуществлять предоплату в размере 80% от сметной стоимости СМР, планируемых к выполнению.
ООО «Инвест Сервис» получает право собственности на объект строительства с момента его сдачи в эксплуатацию.
В учете у строительной компании «Монолит» данные операции были отражены таким образом:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 62/1 | Зачислена предоплата 1 этапа работ (3 218 000 руб. * 80%) | 2 547 400 руб. | Банковская выписка | |
| 62/1 | 68/2 | Начислен НДС от суммы аванса (2 547 400 руб. * 18 / 118) | 392 705 руб. | Банковская выписка |
| 90/1 | Сдан 1 этап работ | 3 218 000 руб. | Акт выполненных работ | |
| 90/3 | 68/1 | Начислен НДС от стоимости фактически выполненных работ (3 218 000 руб. * 18 / 118) | 490 881 руб. | Акт выполненных работ |
| 68/1 | 62/1 | Восстановлен НДС от суммы аванса 1 этапа | 392 705 руб. | Счет-фактура |
| 90/2 | 20 | Учтена себестоимость 1 этапа работ | 1 894 000 руб. | Калькуляция себестоимости |
| 90/9 | 99 | Определен финансовый результат от выполнения 1 этапа работ (3 218 000 руб. — 490 881 руб. — 1 894 000 руб.) | 833 119 руб. | Оборотно-сальдовая ведомость |
| 62/1 | Зачислена предоплата 2 этапа работ (3 512 000 руб. * 80%) | 2 809 600 руб. | Банковская выписка | |
| 62/1 | 68/2 | Начислен НДС от суммы аванса (2 809 600 руб. * 18 / 118) | 428 583 руб. | Банковская выписка |
| 62 | Списана стоимость 1 этапа работ | 3 218 000 руб. | Акт выполненных работ | |
| 62 | 90/1 | Отражена сумма выручки от выполнения 2 этапа работ | 3 512 000 руб. | Акт выполненных работ |
| 90/3 | 68 | Начислен НДС от суммы фактически выполненных работ (3 512 000 руб. * 18 / 118) | 535 729 руб. | Акт выполненных работ |
| 68 | 62/1 | Восстановлен НДС от суммы аванса 2 этапа | 428 583 руб. | Счет-фактура |
| 90/2 | 20 | Учтена себестоимость 2 этапа работ | 1 904 000 руб. | Калькуляция себестоимости |
| 90/9 | 99 | Отражен финансовый результат (3 512 000 руб. — 535 729 руб. — 1 904 000 руб.) | 1 072 271 руб. | Оборотно-сальдовая ведомость |
| 62/1 | 62 | Зачтена сумма полученного аванса (2 547 400 руб. +2 809 600 руб.) | 5 357 000 руб. | Банковская выписка |
В отличие от застройщика генподрядчик учитывает издержки (затраты) строительного производства, реализацию строительной продукции и выполненные этапы по незавершенным работам.
Согласно ПБУ 2/94 подрядчики при выполнении договоров на капитальное строительство обеспечивают формирование информации в разрезе объектов бухгалтерского учета по следующим показателям:
Авансы, полученные от застройщика (заказчика) в счет выполняемых работ;
Затраты на выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
Незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
Доходы, полученные от застройщика (заказчика) за сданные объекты по договору на строительство;
Финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство.
Принимая во внимание тот факт, что строительство носит долгосрочный характер и связанную с этим потребность в денежных средствах на приобретение строительных материалов и конструкций, которая возникает у подрядчиков, в договорах подряда на строительство объекта контрагенты могут предусмотреть:
Стопроцентное авансирование работ;
Частичное авансирование;
Финансирование строительства без его предварительного авансирования.
Денежные средства, поступающие от застройщика, который по отношению к генподрядчику будет являться заказчиком, в виде аванса на расчетный счет генподрядчика в соответствии с договором на строительство, учитываются на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” до момента сдачи работ заказчику. Операция по перечислению застройщиком аванса в счет выполнения строительных работ в соответствии с условиями договора подряда в учете генподрядчика отражается записью:
Дт 51 “Расчетный счет” Кт 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
Следует отметить, что новым Планом счетов бухгалтерского учета зарезервирован свободный счет 64. На наш взгляд, при отражении полученного аванса можно использовать указанный счет.
Одновременно согласно п. 7 Письма Минфина России от 12.11.96 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизам” сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по установленной расчетной ставке на основании документов о полученных авансах, в учете отражается следующим образом:
Дт 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” Кт 68, субсчет “Расчеты по НДС”.
При сдаче застройщику выполненных строительно-монтажных работ согласно акту приемки и отражении стоимости работ по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 90.1 “Продажи” на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость осуществляется обратная запись (Дт 68 Кт 62), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией строительных работ в установленном порядке. Удержание застройщиком сумм ранее перечисленных авансов при расчетах за выполненные работы генподрядчик отражает в учете записью:
Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 62.
Анализ действующих нормативных документов, касающихся взаимоотношений сторон в процессе строительства (гражданское законодательство), правил отражения в бухгалтерском учете и налогообложения их деятельности (налоговое законодательство и документы Минфина России) позволяет выделить три возможных варианта ведения бухгалтерского учета у генерального подрядчика:
1) незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе генерального подрядчика до момента его завершения;
2) незавершенное строительство учитывается по договорной стоимости принятых заказчиком-застройщиком к оплате работ на балансе генерального подрядчика до момента его завершения;
3) по мере сдачи работ застройщику генеральный подрядчик списывает стоимость выполненных работ с баланса и формирует финансовый результат для целей налогообложения.
Рассмотрим каждый из этих вартиантов.
Вариант 1. Незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе генподрядчика до момента его завершения.
Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, то есть до окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику по форме КС-11 “Акт приемки законченного строительством объекта”.
Затраты на производство работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное строительство, а промежуточная оплата этих работ до полного их завершения по договору на объекте строительства - как авансы полученные.
При определении финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода подрядчик может применять два метода:
1) по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности;
2) по стоимости объекта строительства в целом.
При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться первый метод; в случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется второй метод.
Следует заметить, что подрядчик выбирает вариант учета финансового результата, исходя из условий договоров, порядка организации учета, степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства. Более того, при определении финансового результата от реализации подрядных работ подрядчик может использовать для учета работ, выполняемых по разным договорам на строительство, оба указанных метода.
Подрядчик, исчисляющий доход, определяемый по стоимости объекта строительства в целом, будет учитывать произведенные затраты в составе незавершенного производства на счете 20 “Основное производство” до момента сдачи объекта застройщику. Такого порядка бухгалтерского учета следует придерживаться организациям, выполняющим подрядные функции, когда договором на капитальное строительство не предусмотрена поэтапная сдача объемов строительно-монтажных работ застройщику (заказчику). Учет незавершенного производства при осуществлении строительных работ вести на счете 20 по фактическим затратам следует также организациям, обязанным сдать объект “под ключ”.
Схема проводок в данном случае следующая:
Дт 62 Кт 90.1 - объект полностью построен и сдан застройщику (заказчику);
Дт 90.3 Кт 68 - начислен НДС от стоимости реализованного объекта;
Дт 90.2 Кт 20 - списана себестоимость реализованных работ;
Дт 99 Кт 68 - исчислен налог на прибыль;
Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 62 - переведен на оплату полученный аванс.
Вариант 2. Незавершенное строительство учитывается по договорной стоимости в балансе генподрядчика до момента его завершения.
Если в договоре строительного подряда есть указания на то, что выполненные работы должны передаваться заказчику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов, подрядчик для определения финансового результата может применять метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности. В этом случае для учета сданных этапов он может задействовать балансовый счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, который предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера.
По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных застройщиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90.1 “Продажи”. Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 90.2. Суммы, поступившие от застройщиков (заказчиков) в оплату законченных и принятых этапов работ, отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62, субсчет “Авансы”.
По окончании всех этапов работ оплаченная в целом застройщиком стоимость этих этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на этом счете, погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет “Авансы”, и сумм, полученных от застройщика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.
Необходимость использования этого варианта бухгалтерского отражения незавершенного производства в случае сдачи генподрядчиком застройщику этапов, имеющих самостоятельное значение, определяется следующим образом. С одной стороны, в соответствии с нормативными актами генподрядчик обязан вести учет незавершенного производства на собственном балансе до окончания строительства, а с другой стороны, право собственности на отдельный конструктивный элемент или этап (согласно договору) перешло к застройщику на основании акта приемки-сдачи и предусмотренной установленным порядком процедуры приемки. В этом случае мы можем с определенностью говорить о реализации этапа (в том смысле, который вложен в этот термин НК РФ), так как реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе прав собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица. Следовательно, возникает необходимость использовать счет 90 “Продажи”.
Также следует отметить, что согласно ПБУ 2/94 генподрядчик может учитывать стоимость незавершенного производства по договорной цене не только тогда, когда происходит сдача выполненных этапов застройщику, то есть когда они имеют самостоятельное значение, но и тогда, когда работы однородны и могут быть достаточно точно оценены. Таким образом, последнее слово в выборе метода подсчета финансового результата остается за генподрядчиком.
Однако, по нашему мнению, после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, которым введено определение понятия “реализация”, счет 90 “Продажи” можно использовать только в тех случаях, когда права генподрядчика на результаты работ перейдут к застройщику. Порядок перехода регламентирован Госстроем России. Значит, учет незавершенного производства по договорной цене генподрядчику следует вести только в том случае, если наличие конструктивных элементов или этапов, а также порядок передачи застройщику выполненных работ предусмотрены договором строительного подряда. Во всех остальных случаях генподрядчику необходимо учитывать незавершенное производство по фактическим затратам на счете 20 “Основное производство”, а финансовый результат определять согласно методу “доход по стоимости объекта строительства”.
Бухгалтерские проводки этапов работ, имеющих самостоятельное значение, следующие:
Дт 51 Кт 62, субcчет “Авансы” - получен аванс от застройщика (заказчика) на проведение строительно-монтажных работ;
Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 68 - начислен в бюджет НДС от полученного аванса;
Дт 20 Кт 60, 70, 69 и др. - произведены затраты по выполнению договора в течение всего срока выполнения работ;
Дт 46 Кт 90.1 - сдан застройщику (заказчику) объем работ на выделенном этапе по договорной цене;
Дт 26 Кт 68 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Дт 20 Кт 26 - списан на себестоимость начисленный налог на пользователей автомобильных дорог;
Дт 90.2 Кт 20 - списаны затраты, относящиеся к сданному этапу;
Дт 90.3 Кт 76-НДС - начислен НДС от стоимости работ на этапе;
Дт 90.9 Кт 99 - определен финансовый результат;
Дт 62 Кт 46 - списана стоимость всех этапов (объекта в целом) после завершения работ;
Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 62 - переведен на оплату полученный аванс;
Дт 68 Кт 62, субсчет “Авансы” - возвращен НДС, уплаченный с аванса;
Дт 76-НДС Кт 68 - начислен НДС в бюджет при получении оплаты.
Налоговые последствия применения вариантов 1 и 2.
Рассмотрим налоговые последствия для участников инвестиционного процесса, которые связаны с применением порядка отражения в учете капитального строительства, предложенного Минфином России.
1. Договором на капитальное строительство предусмотрена поэтапная передача застройщику (заказчику) выполненных работ.
Налог на имущество. В этом случае, как было изложено, подрядчику следует учитывать незавершенное производство в продажных ценах на счете 46 до окончания производства строительно-монтажных работ на объекте в целом. Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 г. № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” сальдо по счету 46 включалось в налогооблагаемую базу по указанному налогу. Изменениями № 6 к этой Инструкции, внесенными Приказом МНС России от 20.08.2001 г. №БГ-3-21/292, с 1 января 2002 г. сальдо счета 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам” исключено из налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
Налоги, связанные с реализацией. При передаче этапа, имеющего самостоятельное значение, происходит переход права собственности от подрядчика к застройщику. Пункт 1 ст. 39 НК РФ дает четкое понятие реализации: “Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому - на безвозмездной основе”.
Следовательно, когда в установленном порядке происходит сдача объекта застройщику, мы можем говорить о реализации. Надо отметить, что требования Минфина России относительно бухгалтерского учета не противоречат НК РФ, поскольку предполагают использование счета 90. Однако требование Минфина учитывать полученную плату в качестве авансов до полного выполнения работ приводит к определенным сложностям с исчислением налогов.
Так, если подрядчик установил своей учетной политикой порядок исчисления налогов по мере выполнения работ, то есть “по отгрузке”, он вынужден исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, рассчитанную от стоимости реализованных работ и, кроме того, налог на добавленную стоимость от полученных авансов. Уменьшить суммы исчисленного НДС он сможет только по окончании строительства.
При принятом методе “по отгрузке” расчет налога на прибыль и других налогов, связанных с реализацией, выглядит вполне естественно.
Если подрядчик учетной политикой установил порядок исчисления налогов по мере поступления оплаты за выполненные работы, то есть “по оплате”, он, несмотря на то, что работы выполнены и оплата им получена, не рассчитывает налоги от реализации на том основании, что согласно требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету, оплата учитывается в виде авансов до конца строительства. В этой ситуации неначисление налогов чревато для подрядчика претензиями со стороны налоговых органов.
2. Договором на капитальное строительство не предусмотрена поэтапная сдача работ застройщику (заказчику). Работы выполняются “под ключ”.
Договор подряда на строительство объекта “под ключ”, заключаемый между заказчиком и подрядчиком, предусматривает выполнение последним цикла проектирования - строительные, монтажные и специальные строительные работы. При данном методе подрядчик осуществляет строительство объекта, полностью подготовленного к эксплуатации. Взаимоотношения сторон при этом регулируются главой 37 “Подряд” ГК РФ и Положением об организации строительства объектов “под ключ”, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 10.11.89 г. № 147, применяемым в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.
В договорную стоимость строительства объектов “под ключ” включаются: стоимость строительно-монтажных работ; стоимость оборудования, мебели, инвентаря; прочие затраты, в том числе стоимость пуско-наладочных работ и средства на оплату процентов за пользование банковским кредитом, выдаваемым подрядчикам.
Как вести учет у каждого из субъектов этих отношений?
В соответствии с договором “под ключ” право собственности на строительный объект, возводимый подрядчиком, переходит к застройщику только после полного завершения строительства. Если следовать этим положениям, в бухгалтерском учете застройщика отражается стоимость работ по капитальному строительству на счете учета капитальных вложений в составе незавершенного строительства согласно справкам о стоимости выполненных работ, оформленным подрядчиком.
Стоимость выполненных работ подрядчиком, в свою очередь, показывается им в составе незавершенного производства на счете учета затрат на производство. Оплата выполненных работ отражается у подрядчика в виде авансов.
В этом случае только подрядчик исчисляет налог на имущество от стоимости фактически произведенных затрат. Такой порядок можно считать естественным, так как объект налогообложения реально является собственностью подрядчика.
Налог на прибыль и иные налоги, связанные с реализацией, в этом случае не возникают из-за отсутствия объекта налогообложения, поскольку право собственности на выполненные работы еще не перешло к застройщику. Переход произойдет только по окончании строительства в целом.
Налог на добавленную стоимость от полученных авансов уплачивается подрядчиком при получении средств.
Вариант 3. По мере сдачи выполненных работ застройщику (заказчику) генеральный подрядчик списывает их стоимость с баланса и формирует финансовый результат для целей налогообложения.
Применение данного варианта противоречит требованиям бухгалтерского учета. Однако в силу широкого применения на практике этот способ заслуживает рассмотрения, тем более что учет по такой схеме позволяет избежать сложностей, описанных выше.
Согласно данному варианту ежемесячно (или ежеквартально) генеральный подрядчик сдает застройщику объемы выполненных работ, подписывая с ним акт приемки-сдачи работ по форме № КС-2. Данная форма является типовой (утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. № 100) и фактически единственным документом, на основании которого застройщик контролирует соответствие выполненных строительно-монтажных работ утвержденной смете. Акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 служит основанием для подписания справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3.
На основании формы № КС-2 в бухгалтерском учете генеральный подрядчик отражает реализацию сданных работ и выводит финансовый результат. Незавершенное производство представляет собой себестоимость сданных работ. Сальдо по счету 20 “Основное производство” - это фактические затраты по производству работ, не сданных заказчику.
Схема бухгалтерских проводок в этом случае такая:
Дт 51 Кт 62, субсчет “Авансы” - получен аванс от застройщика (заказчика) на проведение строительно-монтажных работ;
Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 68 - начислен в бюджет НДС от полученного аванса;
Дт 20/1 Кт 60 - приняты объемы выполненных субподрядных работ;
Дт 20/2 Кт 70, 69, 02, 10 и др. - сформирована себестоимость выполненных собственными силами работ;
Дт 62 Кт 90.1 - принят застройщиком (заказчиком) объем работ на основании формы № КС-2;
Дт 68 Кт 62, субсчет “Авансы” - восстановлен НДС с аванса;
Дт 62, субсчет “Авансы”, Кт 62 - зачтен аванс в оплату выполненных работ;
Дт 90.3 Кт 68 - начислен НДС от реализации;
Дт 90.2 Кт 20 - списана себестоимость сданных работ;
Дт 90.9 Кт 99 - выведен финансовый результат;
Дт 26 Кт 68 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
Дт 20 Кт 26 - списан на себестоимость начисленный налог на пользователей автомобильных дорог;
Дт 99 Кт 68 - начислен налог на прибыль при получении оплаты.
На наш взгляд, возможность использования предложенной схемы обусловлена следующим.
Застройщик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, если эти события произошли не по вине подрядчика (ст. 753 ГК РФ).
Стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда, строительные организации отражают по кредиту счета 90 “Продажи” (в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета). Объем реализации определяется по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками.
На основании изложенного в случае подписания сторонами акта выполненных работ, по которым поступили авансовые платежи, подрядчик должен сформировать финансовый результат от сдачи работ. В бухгалтерском учете генерального подрядчика дебиторская задолженность за выполненные работы закрывается авансами, полученными от застройщика. Надо отметить, что официальных разъяснений налоговых органов по этому вопросу нет, но в частных разъяснениях (Письмо МНС России от 14.04.99 г. № 02-5-10/190 и Письмо УМНС по г. Москве от 18.09.2000 г. № 06-12/3/44818) они придерживаются данной позиции.
Возможна ситуация, когда договором подряда и учетной политикой организации предусмотрена сдача заказчику всего комплекса выполненных работ по объекту с составлением акта приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ (форма № КС-2) и справки (форма № КС-3), определяющей стоимость выполненных работ, которые оформляются ежемесячно. В этом случае, по мнению налоговых органов (Письмо УМНС по г. Москве № 03-12/40751 от 27.09.2000 г.), наличие у организации данного документа (при заключении договорных отношений - расчеты за объект в целом) служит основанием для отражения денежных средств, полученных от заказчика по счету 90 “Продажи”, так как согласно Унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. № 100, одним из документов, служащим для расчетов заказчиков с подрядчиками за выполненные работы, является справка (форма № КС-3), которая подписывается заказчиком и подрядчиком.
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. На основании нового Плана счетов бухгалтерского учета выручка по строительно-монтажным работам отражается на счете 90 “Продажи”.
Статьей 247 НК РФ определено, что налогооблагаемая прибыль представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
С учетом изложенного, по мнению УМНС по г. Москве, форма КС-3 служит основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ, а не факт получения авансов под строительство.
Рассматриваемый вариант учета позволяет разрешать противоречия, возникающие вследствие применения первых двух вариантов. Объект строительства (в этом случае) будет учитываться на балансе только одного лица - застройщика (заказчика) на счете 08.
Налоговые последствия применения варианта 3.
При данном варианте бухгалтерского учета у генерального подрядчика возникает обязанность по исчислению и уплате налогов, связанных с реализацией, а именно:
Налога на пользователей автомобильных дорог;
Налога на прибыль.
Налог на имущество со стоимости незавершенного производства (в части сданных застройщику работ) не уплачивается из-за отсутствия налогооблагаемой базы.
Следует обратить внимание на то, что налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.
Проанализируем рассматриваемый вариант с точки зрения налоговых последствий для генерального подрядчика.
Очевидно, что при этом варианте генеральный подрядчик не уплачивает налог на имущество со стоимости незавершенного производства. Обязанность по исчислению и уплате налогов, связанных с реализацией строительно-монтажных работ, возникает в режиме текущих платежей. При этом генеральный подрядчик не откладывает уплату до момента окончания строительства, что может быть невыгодным при больших объемах работ, выполняемых собственными силами (и как следствие - возникающих налоговых платежах). Уплата налогов по окончании строительства (варианты 1 и 2) при высоком уровне инфляции приводит к экономии оборотных средств организации.
Чтобы оценить предпочтительность того или иного варианта с точки зрения уплаты налогов, необходимо учитывать соотношение между:
Размерами налога на имущество;
Налогами от реализации (налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на прибыль);
Уровнем инфляции.
Превалирование того или иного фактора зависит от доли работ, выполняемых собственными силами, в общих затратах на выполнение строительных работ.
На основании изложенного следует, что многочисленные вопросы относительно норм действующих документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета в строительстве, говорят о необходимости их пересмотра.
Учет расходов генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков
Статья 747 ГК РФ дает право предусматривать в договоре строительного подряда обязанности генподрядчика по предоставлению субподрядчику в пользование необходимых для осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию услуг по транспортировке грузов, временной подводке сетей энергоснабжения, водопроводов и других услуг.
Порядок предоставления генподрядных услуг, их состав и рекомендуемые размеры приведены в Постановлении Госстроя и Госплана СССР от 03.07.87 г. № 132/109. Однако в настоящее время данное Постановление утратило силу, поскольку постановлением Совмина РФ от 14.08.93 г. № 812 было признано недействующим на территории Российской Федерации. Поэтому сегодня вышеуказанный документ можно рассматривать лишь как носящий рекомендательный характер.
К затратам генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков можно отнести:
Административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиками, разрешением вопросов материально-технического снабжения;
Затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчиков нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;
Плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика и т.д.
В субподрядных договорах оговариваются размеры затрат и порядок их возмещения. Обычно возмещаемые субподрядчиком затраты устанавливаются в фиксированном размере (в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ).
Стоимость строительной продукции определяется с учетом налога на добавленную стоимость (Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденные Постановлением Госстроя России от 26.04.99 г. № 31), поэтому в базу для исчисления размера расходов по обслуживанию субподрядчиков включается также налог на добавленную стоимость.
Свои затраты, возмещаемые субподрядчиками, генподрядчик отражает в справке формы № КС-3 путем удержания их стоимости в счет погашения дебиторской задолженности. При этом удерживаемая сумма учитывается при расчетах, не уменьшая объема строительно-монтажных работ.
Пунктом 4.29 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ установлен порядок отражения в учете операций по возмещению субподрядчиком услуг, оказанных ему генподрядчиком. Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними, списывая их со счета 26 “Общехозяйственные расходы” на счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Соответственно субподрядчики увеличивают величину накладных расходов по дебету счета 26 с отражением по кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
При таком отражении данных операций в бухгалтерском учете у генподрядчика не возникает оборота по счету 90 “Продажи”, то есть данная операция не рассматривается как реализация услуг субподрядчику.
В этом случае согласно Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции от 25.03.2001 г. № 189) счета-фактуры на сумму вышеуказанных затрат по обслуживанию субподрядчика генподрядчиком не составляются.
При этом субподрядчики при составлении счетов-фактур на выполненные ими строительно-монтажные работы по строке “Всего” указывают стоимость выполненных строительно-монтажных работ в полном объеме согласно справкам о выполнении и актам приемки работ без исключения возмещаемых генподрядчику затрат.
Следует отметить, что Типовыми рекомендациями установлен именно порядок возмещения субподрядчиком затрат, произведенных генподрядчиком на его обслуживание. А это значит, что генподрядчик обязан предоставить субподрядчику доказательства того, что именно в таком объеме последнему следует возместить расходы генподрядчика.
Документом, подтверждающим произведенные генподрядчиком расходы на обслуживание субподрядчика, может стать расчет, составленный генподрядчиком до момента подписания договора с субподрядчиком, если условиями договора предусмотрено возмещение субподрядчиком затрат в фиксированном размере - в процентах к сметной стоимости выполненных им строительно-монтажных работ.
Данный расчет может являться обоснованием суммы компенсации, подлежащей выплате субподрядчиком (удержанию генподрядчиком из стоимости выполненных субподрядчиком работ, подлежащих оплате генподрядчиком) за оказанные услуги, а также основанием для учета сумм компенсации в составе затрат субподрядчика. Суть этого документа та же, что и у протокола согласования договорной цены, поэтому он должен быть подписан обеими сторонами.
В практике при заключении договоров между генподрядчиком и субподрядчиком предусматривается и другой порядок возмещения расходов генподрядчика, в частности поэлементный, когда, например, возмещение расходов по оплате расходуемой субподрядчиком электроэнергии производится на основании показаний счетчика, арендной платы за пользование помещениями в размере сумм амортизации в соответствии с нормами амортизационных отчислений, а расходов по отоплению, освещению - по действующим в рассматриваемом периоде тарифам. В таком случае ежемесячно составляется двусторонний акт-расчет, подтверждающий фактически произведенные генподрядчиком расходы на обслуживание им субподрядчика.
Отсутствие указанных документов может послужить основанием для признания налоговыми органами сумм полученных генподрядчиком компенсаций от реализации им услуг, оказанных субподрядчику, так как правомерность уменьшения величины накладных расходов генподрядчика на сумму затрат по обслуживанию субподрядчика будет подвергнута сомнению, как ничем не обоснованная.
На наш взгляд, чтобы избежать подобной ситуации, в случае отсутствия прилагаемого к договору строительного подряда расчета, обосновывающего удержания генподрядного процента, генподрядчику следует отражать в бухгалтерском учете услуги, оказанные субподрядчику по его обслуживанию, как выручку от реализации. Кроме этого, порядок отражения операций, изложенный в п. 4.29 Типовых методических рекомендаций, применим только в ситуации, когда субподрядчики являются структурными подразделениями генподрядной организации.
Более того, указанный порядок отражения в учете операций по возмещению субподрядчиком услуг, оказанных ему генподрядчиком, был возможен до 1 января 2002 г.,пока действовали Типовые методические рекомендации.
В связи с этим операции по возмещению затрат на обслуживание субподрядчиков на счетах бухгалтерского учета рекомендуем отражать в следующем порядке.
Дт 20, субсчет “Выполненные субподрядчиками строительные работы”, Кт 60 - приняты генподрядчиком выполненные субподрядчиком строительные работы;
Дт 19, субсчет “НДС по приобретенным материальным ресурсам”, Кт 60 - отражен НДС по выполненным субподрядчиком строительным работам;
Дт 62 Кт 90.1 - отражена реализация услуг генподрядчика по обслуживанию субподрядчика;
Дт 90.2 Кт 26 - списана величина накладных расходов генподрядчика;
Дт 90.3 Кт 68, субсчет “Расчеты по НДС” - начислен НДС в установленном порядке;
Дт 90.9 Кт 99 - выявлен финансовый результат от реализации оказанных услуг;
Дт 60 Кт 62 - проведен взаимозачет в части удержанной стоимости услуг генподрядчика по обслуживанию субподрядчика;
Дт 68, субсчет “Расчеты по НДС”, Кт 19, субсчет “НДС по приобретенным материальным ресурсам” - зачтен НДС от стоимости работ, оплаченных субподрядчику, путем взаимозачета в части возмещаемых затрат;
Дт 60 Кт 51 - оплачено субподрядчику по акту приемки работ, за вычетом удержанных затрат;
Дт 68, субсчет “Расчеты по НДС”, Кт 19, субсчет “НДС по приобретенным материальным ресурсам” - зачтен НДС от стоимости работ, оплаченных субподрядчику в окончательный расчет.
Сумма удержаний с субподрядчика отражается в справке о стоимости выполненных работ и по кредиту счета 90.1 “Продажи”, а затраты по оплате накладных расходов (в том числе и приходящихся на обслуживание субподрядчика) в полном объеме включаются в себестоимость выполненных генподрядчиком работ.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УМНС по г. Москве от 17.09.2001 г. № 02-11/42557). В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Следовательно, считает УМНС по г. Москве, услуги организации-генподрядчика по обслуживанию организаций-субподрядчиков подлежат обложению налогом на пользователей автомобильных дорог в общеустановленном порядке.
Учет субподрядных работ
В соответствии с п. 4.37 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости работ, выполненных субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются им до их сдачи заказчику на отдельном субсчете счета 20 “Основное производство” в составе незавершенного строительства как выполненные субподрядчиками и в себестоимость своих строительных работ не включаются. Стоимость субподрядных работ к расходам генподрядчика не относится, так как согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) расходы признаются в бухгалтерском учете, если имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Расчеты с субподрядчиком в учете генподрядчика отражаются следующим образом:
Дт 60, субсчет “Авансы”, Кт 51 - перечислен субподрядчику аванс под выполненные строительно-монтажные работы;
Дт 20, субсчет “Выполненные субподрядчиками законченные комплексы специальных строительных работ”, Кт 60 - приняты генподрядчиком выполненные субподрядчиком строительные работы;
Дт 19, субсчет “НДС по работам, выполненным субподрядчиками”, Кт 60 - выделен НДС по выполненным субподрядчиком строительным работам;
Дт 60 Кт 60, субсчет “Авансы” - отражен зачет аванса субподрядчика в счет расчетов за выполненные работы;
Дт 60 Кт 51 - произведен окончательный расчет с субподрядчиком;
Дт 68 “Расчеты по НДС” Кт 19, субсчет “НДС по работам, выполненным субподрядчиком”- отражен зачет НДС по выполненным субподрядчиком и оплаченным генподрядчиком работам.
Таким образом, генподрядчик учитывает субподрядные работы в своем балансе в составе незавершенного производства. Далее в соответствии с договором строительного подряда с застройщиком (заказчиком) генподрядчик либо поэтапно сдает строительно-монтажные работы, либо учитывает их стоимость в составе незавершенного производства до конца строительства.
Контактные телефоны: 928-5560, 928-9256.
02. 10. 2017 | сайт
Договор подряда - это договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы.
Гражданский кодекс РФ определяет перечень работ, выполняемых по договору подряда, который включает в себя:
а) изготовление вещи;
б) переработку (обработку) вещи;
в) выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» ((далее - ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. № 116н регулирует особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Договоры подряда, подпадающие под действие ПБУ 2/2008, включают в себя следующие договоры:
- строительного подряда;
- оказания услуг в области архитектуры;
- инженерно-технического проектирования в строительстве;
- иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;
- на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов;
- по ликвидации (разборке) зданий, сооружений, судов, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.
Подрядчик может выбрать один из способов ведения бухгалтерского учета.
Первый способ, когда затраты складывается по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения (окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику).
Второй способ, когда затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата до сдачи заказчику объекта строительства учитываются в составе незавершенного производства по договорной стоимости.
Затраты на производство строительных работ группируются по статьям расходов: материалы; расходы на оплату труда рабочих; расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов; накладные расходы.
Затратах организации на выполнение строительно-монтажных работ отражаются на счетах 20, 21Счет 21 - Полуфабрикаты собственного производства (Активные) , 22, 23Счет 23 - Вспомогательные производства (Активные) , 24, 25Счет 25 - Общепроизводственные расходы (Активные) , 26 , 27, 28 , 29Счет 29 - Обслуживающие производства и хозяйства (Активные) бухгалтерского учета.
Счет 20 «Основное производство» используется для учета затрат по выполнению строительно-монтажных работ. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:
10 «Материалы» - на стоимость материалов, конструкций и изделий, использованных при производстве работ;
23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг, оказанных собственными подсобно-вспомогательными производствами организации;
25 «Общепроизводственные расходы» - на стоимость расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы по оплате труда рабочих, занятых на строительно-монтажных работах;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг, связанных с производством работ, и др.
Косвенные (накладные) расходы, связанные с управлением и обслуживанием строительного производства, списываются на счет 20 с кредита счета 26Счет 26 - Общехозяйственные расходы (Активные) «Общехозяйственные расходы» или на счет 90-2Счет 90-2 - Себестоимость продаж (Активно-пассивные) в зависимости от выбранной учетной политики.
Потери от брака во время производства работ, а также затраты по устранению недостатков, обнаруженных в течение периода гарантийной эксплуатации объекта, списываются со счета 28Счет 28 - Брак в производстве (Активно-пассивные) «Брак в производстве».
При ведении счета 20 к нему открываются соответствующие субсчета, и, как правило, стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, учитывается на отдельном субсчете счета 20. При сдаче работ по мере всего выполнения объема работ учет договора подряда у подрядчика рассматривает затраты по договору в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком накопленные затраты списываются со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи» .а Одновременно по кредиту счета 90Счет 90 - Продажи (Активно-пассивные) «Продажи» отражается договорная стоимость выполненных работ.
Все фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство образуют затраты подрядчика. Затраты формируются по объектам учета, начиная с периода действия договора на строительство и до времени его завершения, т. е. до окончательного расчета по законченному объекту строительства и сдачи его застройщику. При этом затраты учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.
В затратах подрядчика отражаются расходы по образованию резервов на покрытие предвиденных расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ. Непредвиденные расходы и потери могут возникнуть на стадии производства работ, а также после их завершении и сдаче застройщику. В случае, если указанные расходы могут быть достоверно оценены создаются резервы на покрытие предвиденных расходов.
Подрядная строительная организация осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке. Налоговые вычеты при выполнении строительных работ у подрядчика производятся по материально-производственным запасам, использованным при производстве работ.
Сумма НДС, предъявленного поставщиком материально-производственных запасов, принимается к вычету после оприходования материалов при наличии счет-фактуры. Таким образом, задействуется счет 10Счет 10 - Материалы (Активные) «Материалы», а на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» выделяется НДС.
В том случае, когда подрядная строительная организация использует материалы поставки заказчика на давальческих условиях (без перехода права собственности на материалы к подрядчику) для выполнения строительно-монтажных работ, то в этом случае при передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подрядной организации для строительства объекта стоимость таких материальных ценностей в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается. При этом заказчик при наличии счета-фактуры сможет принять к вычету НДС по таким материалам после того, как они будут оприходованы.
Основные проводки по договору подряда у подрядчика следующие:
|
Получен аванс от заказчика на проведение работ |
|
|
Дебет 62Счет 62 - Расчеты с покупателями и заказчиками (Активно-пассивные) Кредит 68 |
Начислен НДС с полученного аванса |
|
Кредит |
Учет в строительстве своеобразен и требует от бухгалтера специальных отраслевых знаний и практического опыта. Из нашей статьи вы узнаете о нюансах отдельных вопросов бухгалтерского учета в строительстве и налогообложения в этой сфере.
Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве
Особенности бухгалтерского учета в строительстве связаны со спецификой ее деятельности,. Так, бухучет в строительстве для начинающих требует уделить внимание в том числе и:
- индивидуальными особенностями каждого строительного объекта;
- территориальной разрозненностью объектов строительства;
- природной спецификой строительства (климатическими, почвенными, сезонными и иными условиями, приводящими к дополнительным и специфичным работам и (или) затратам);
- необходимостью в длительных подготовительных работах (разработке проектов, получении разрешений и т. д.);
- многообразием видов строительно-монтажных работ (СМР);
- многоступенчатостью взаиморасчетов субъектов строительства;
- иными нюансами.
Несмотря на специфичность учета в строительстве , в его основе лежат общепринятые принципы и стандартные счета. При этом у строителей:
- применяется специфичная строительная первичка (акты, журналы, сметы, справки и др.);
- формируется развернутая пообъектная аналитика;
- часто возникает необходимость в регистрации (снятии с учета) обособленных подразделений, что оказывает влияние на нюансы налогообложения и бухучета жилищного строительства ;
- возникают трудности при проведении инвентаризации (связанные со спецификой применяемых материалов, разрозненностью складов и объектов и др.);
- в связи с наличием специфичных строительных расходов возникает потребность в разработке специальных учетных алгоритмов для учета отдельных видов расходов (равномерное распределение затрат во времени, возможность единовременного включения в расходы, нюансы перепредъявления расходов, компенсации и т. д.);
- существуют иные учетные особенности.
О специфичных строительных расходах и применяемых при этом бухгалтерских проводках расскажем в следующем разделе.
Проводки по специфичным строительным расходам
Предварительные расходы (до подписания договора на строительство)
Нередко строительная фирма несет расходы по договору на строительство, который еще не подписан.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Возможность учесть в качестве расходов будущих периодов затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, предоставляет п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. При этом бухгалтерский учет в строительстве в 2016 году не претерпел никаких изменений.
К примеру, уплаченные вперед расходы по банковской гарантии или плату за участие в конкурсе (до подписания строительного контракта) стройфирма может учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Их признание возможно равномерно в течение срока действия гарантии только после того, как договор (контракт) на строительство будет подписан.
В момент осуществления расходов (до подписания контракта) производится запись: Дт 97 Кт 76 — учтены расходы на банковскую гарантию.
С начала выполнения работ по строительству ежемесячно в бухучете подрядчика (после подписания контракта) делаются записи: Дт 20 Кт 97 — списана часть расходов на банковскую гарантию.
В каких проводках может быть задействован счет 20 «Основное производство», см. в статье .
Последующие расходы (на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др.)
Обычно по окончании строительных работ застройщик за счет средств инвестора производит работы по благоустройству прилегающей к законченному строительством объекту территории.
При этом затраты на произведенное до ввода в эксплуатацию объекта благоустройство относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Дт 08 Кт 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в стоимости объекта строительства.
Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.) пришлось отложить по погодно-климатическим причинам, предусмотренные строительной сметой расходы такого рода включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.
Для того чтобы лучше понять, как организовать бухучет в строительстве для начинающих с 2016 г., изучайте особенности формирования и списания резервов с помощью материалов, размещенных на нашем сайте:
Налогообложение в строительстве
Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2016 году.
Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:
- способы определения строительной фирмой своих доходов и расходов;
- алгоритмы формирования налогооблагаемых баз по всем видам уплачиваемых строительной компанией налогов и сборов;
- схемы формирования резервов;
- механизмы временного распределения расходов и переноса их части на последующие периоды;
- иные налоговые параметры (величину налоговых обязательств на отчетную дату и т. д.).
Нюансы налогового учета и заполнения налоговых деклараций помогут понять статьи, размещенные на нашем сайте:
Итоги
Организация бухгалтерского учета в строительстве должна быть произведена так , чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат.
Для налогового учета в строительстве важно, чтоб он давал детальное представление о методиках, способах и нюансах формирования налогооблагаемых баз по налоговым обязательствам стройфирмы.
"Российский налоговый курьер", N 7, 2003
Учет в строительных организациях по праву считается одним из самых сложных. Неудивительно, что у бухгалтеров таких организаций возникает много вопросов по ведению налогового и бухгалтерского учета. К примеру, как правильно учитывать расходы? Какие доходы распределить по долгосрочному строительству?
Заключение договора строительного подряда
Подрядчики - это организации, выполняющие работы по договору подряда или государственному контракту. Договор подряда заключается с заказчиком в соответствии с Гражданским кодексом.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в срок, установленный договором, построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п.1 ст.740 ГК РФ).
Если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц - субподрядчиков (ст.706 ГК РФ). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Цена договора строительного подряда складывается из фактических затрат подрядчика, формирующихся в процессе строительства объекта, и суммы причитающегося ему вознаграждения за выполнение работ по строительству (п.2 ст.709 ГК РФ). Цена работы может быть твердой или открытой.
Твердая цена определена договорной стоимостью объекта строительства. Открытая цена состоит из возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, и прибыли подрядчика, согласованной договором на строительство.
Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию. Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензия необходима на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности по государственному стандарту.
Расходы подрядчика
Состав расходов подрядчика имеет свои особенности. Рассмотрим некоторые из них.
Материалы. Подрядчик должен приобретать материалы самостоятельно, если договором не предусмотрено иное (ст.745 ГК РФ). Если же материалы поставляет заказчик, затраты на производство строительной продукции в некоторых случаях могут быть существенно снижены. Поэтому в договор подряда часто включается условие, что заказчик обеспечивает подрядчика материалами.
Материалы, приобретенные для выполнения строительных работ подрядчиком, учитываются в обычном порядке. Иными словами, используется счет 10 "Материалы", а на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" выделяется НДС.
При использовании материалов заказчика возможны различные варианты учета. Наиболее выгодный - вести учет аналогично передаче давальческих материалов в переработку. При этом материал числится у подрядчика на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по цене, предусмотренной в договоре с заказчиком.
Подрядчик обязан использовать материалы заказчика экономно и расчетливо и по окончании работ представить заказчику отчет об их расходовании. Остаток необходимо возвратить либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости неиспользованных материалов, остающихся у подрядчика (п.1 ст.713 ГК РФ). Данную операцию следует отразить проводками:
Дебет 10 Кредит 60
- получены неиспользованные материалы в счет погашения задолженности заказчика;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 62
- произведено уменьшение стоимости выполненных работ на стоимость оставшихся у подрядчика материалов.
Оборудование. Подрядчик может работать на своем оборудовании и на оборудовании заказчика. Если он работает на своем оборудовании, амортизация начисляется в обычном порядке. Если же на оборудовании заказчика, амортизацию начисляет заказчик у себя в учете. У подрядчика оборудование должно числиться на забалансовом счете по стоимости, указанной в накладной или в акте передачи оборудования. Заказчик может возместить стоимость доставки оборудования подрядчику, если это оговорено в договоре.
Иногда подрядчик осуществляет расходы, связанные с получением договоров на строительство. Например , расходы по участию в тендерных торгах. Если такие расходы могут быть отдельно выделены и есть уверенность, что договор будет заключен, до заключения договора они должны учитываться как расходы будущих периодов. Это следует из п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94. Документ утвержден Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.
После заключения договора на выполнение строительных работ расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 20 "Основное производство". Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией. Например , единовременно в момент начала работ на соответствующем объекте.
Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, для генерального подрядчика является расходами по обычным видам деятельности.
Особенность строительства - длительный технологический цикл. Поэтому важно определить, когда расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухучете признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка: в конце строительства или по этапам. В налоговом учете все сложнее.
Расходы в налоговом учете
В налоговом учете расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). К прямым относятся:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также начисленная на них сумма единого социального налога;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным - все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.
Пример 1 . В марте 2003 г. строительная организация по результатам тендерных торгов заключила с заказчиком договор строительного подряда. Затраты по участию в тендере составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).
Согласно условиям договора:
- строительство выполняется из материалов заказчика. Стоимость материалов, переданных в марте 2003 г., - 180 000 руб.;
- заказчик компенсирует подрядчику фактические затраты по доставке машин и оборудования до объекта;
- объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой;
- оплата производится после подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11);
- начало строительства - 1 марта 2003 г., окончание - 30 мая 2004 г.
Затраты на строительство, произведенные в марте 2003 г., представлены в таблице.
Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).
Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что НДС исчисляется "по оплате", налог на прибыль - методом начисления.
В марте 2003 г. бухгалтер организации должен сделать записи:
Дебет 97 Кредит 76
- 10 000 руб. - отражены затраты на участие в тендере;
Дебет 19 Кредит 76
- 2000 руб. - отражен НДС по затратам на участие в тендере;
Дебет 76 Кредит 51
- 12 000 руб. - оплачено участие в тендере;
- 480 000 руб. - отражено получение аванса;
Дебет 62 (субсчет "НДС") Кредит 68
- 80 000 руб. (480 000 руб. х 20: 120) - отражен НДС с аванса;
- 180 000 руб. - получены материалы от заказчика;
Дебет 25 Кредит 60
- 50 000 руб. - отражены расходы по доставке машин и оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 10 000 руб. - отражен НДС по доставке машин и оборудования;
Дебет 60 Кредит 51
- 60 000 руб. - оплачены услуги по доставке машин и оборудования;
Дебет 68 Кредит 19
- 10 000 руб. - вычет НДС;
Дебет 20 Кредит 02
- 1000 руб. - начислена амортизация оборудования;
Дебет 20 Кредит 70, 69
- 40 000 руб. - отражены расходы на оплату труда;
Дебет 26 Кредит 70, 69
- 10 000 руб. - отражены расходы на оплату труда управленческого персонала;
Дебет 20 Кредит 97
- 10 000 руб. - списаны затраты по участию в тендере.
В налоговом учете затраты по участию в тендере учитываются равномерно в течение срока действия договора (п.1 ст.272 НК РФ). То есть ежемесячно по 714 руб. (10 000 руб. : 14 мес.). НДС принимается к вычету аналогично: ежемесячно в течение 14 месяцев равными долями по мере списания затрат в налоговом учете - 143 руб. (2000 руб. : 14 мес.). Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно и в бухучете списывать затраты равными долями в течение срока действия договора.
Дебет 20 Кредит 60
- 25 000 руб. - приняты от субподрядчика выполненные работы;
Дебет 19 Кредит 60
- 5000 руб. - отражен НДС по субподряду;
Дебет 60 Кредит 51
- 30 000 руб. - оплачены работы субподрядчика.
НДС по работам, выполненным субподрядчиками, генподрядчик вправе принять к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату, а также после принятия на учет указанных работ и услуг (ст.ст.171 и 172 НК РФ).
Дебет 68 Кредит 19
- 5000 руб. - принят НДС к вычету.
В бухгалтерском учете на конец марта вся сумма расходов относится к незавершенному производству (НЗП). Выручки по данному заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.
В налоговом учете сумма прямых расходов составит 41 000 руб. (40 000 руб. + 1000 руб.), косвенных - 85 714 руб. (714 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб. + 25 000 руб.).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.
Зачастую организация выполняет несколько заказов одновременно. Одни принимаются заказчиком в текущем периоде, другие относятся к незавершенным заказам. Как в этом случае следует определять расходы? Признавая прямые расходы текущего периода, организация должна исключить из них расходы по незавершенному производству. Расходы по НЗП, в свою очередь, определяются исходя из доли НЗП в общей стоимости.
А как распределяется сумма прямых расходов для налогоплательщиков, деятельность которых связана с выполнением работ? На остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, в Налоговом кодексе не закреплен. Поэтому организация должна выбрать его самостоятельно и отразить в учетной политике для целей налогообложения. Например , в качестве критерия может быть выбрана договорная стоимость соответствующих заказов.
Пример 2 . Воспользуемся данными предыдущего примера, дополнив их. Допустим, в марте 2003 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах.
Выполнение работ на первом описано в предыдущем примере. Сумма остатков прямых расходов на конец февраля 2003 г. в незавершенном производстве по второму объекту составила 350 000 руб. В марте строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 200 000 руб.
По данным налогового учета прямые расходы в марте 2003 г. по двум объектам - 2 110 000 руб., косвенные - 1 050 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения налог на прибыль рассчитывается методом начисления. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, - договорная стоимость работ по объектам.
Рассчитаем остатки НЗП на конец марта.
Договорная стоимость заказов, принятых заказчиком в марте, - 3 200 000 руб.; договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов - 2 000 000 руб.
Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца:
2 000 000 руб. : (3 200 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,3846.
Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, - 350 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение марта, - 2 110 000 руб.
Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец марта:
(350 000 руб. + 2 110 000 руб.) х 0,3846 = 946 116 руб.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:
2 110 000 руб. - 946 116 руб. = 1 163 884 руб.
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в марте по двум объектам составят:
350 000 руб. + 1 163 884 руб. + 1 050 000 руб. = 2 563 884 руб.
Доходы подрядчика
Заказчик может оплачивать работы в ходе строительства либо по окончании всех работ по договору. Расчеты осуществляются двумя способами: единовременно по завершении всех работ; частями за выполненные отдельные виды работ (по этапам).
Окончательный расчет заказчик производит после выполнения всех работ, включая устранение дефектов, выявленных при приемке объекта, за вычетом средств, перечисленных подрядчику ранее.
Согласно условиям договора заказчик принимает объект строительства по завершении строительства в целом или поэтапно. Соответственно, строительная организация - подрядчик может применять один из двух методов определения финансового результата. Рассмотрим оба случая.
Объект сдается в целом
До 1 января 2003 г. организации, которые по условиям договора сдавали заказчику объект в целом, в налоговом учете расходы принимали в уменьшение налоговой базы в текущем периоде (за исключением НЗП), а доходы - по окончании всех работ. В результате в одном периоде были большие убытки, в другом - весь доход подпадал под налогообложение.
С 1 января 2003 г. вступила в силу новая редакция ст.316 НК РФ. Поправки к ней коснулись производств с технологическим циклом более одного налогового периода (то есть года), если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Теперь доход от реализации работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, уточнены способы распределения дохода между отчетными периодами:
- равномерно в течение срока действия договора;
- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Выбранный способ нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
Если НДС исчисляется "по оплате", налогоплательщик обязан уплатить его по завершении строительства объекта в целом. То есть когда заказчик произведет оплату работ по договору. Если НДС исчисляется "по отгрузке", налогоплательщик обязан уплатить его также после приемки объекта в целом, поскольку только после этого возникнет объект налогообложения - реализация.
Пример 3 . Вновь воспользуемся данными примера 1 и дополним их. Допустим, сумма договора строительного подряда составляет 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.). Расходы по договору, определенные сметой, - 1 400 000 руб.
Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.
В бухучете учете на конец марта выручки по заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.
В налоговом учете с 1 января по договорам, длящимся больше одного налогового периода, доход должен распределяться равномерно на период действия договора. То есть в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом - есть. Ее сумма составит 142 857 руб. (2 000 000 руб. : 14 мес.).
Коэффициент НЗП равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в марте 57 143 руб. (142 857 руб. - 85 714 руб.).
В апреле 2004 г. бухгалтер организации сделает следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 400 000 руб. - отражена выручка от выполнения строительных работ;
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Неоплаченный НДС")
- 400 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 1 400 000 руб. - списана фактическая себестоимость строительных работ (для упрощения примера предположим, что она совпала со сметной);
Кредит 003
- 180 000 руб. - списаны материалы, полученные от заказчика;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 600 000 руб. - определена прибыль от выполнения строительных работ;
- 480 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;
Дебет 51 Кредит 62
- 1 920 000 руб. (2 400 000 руб. - 480 000 руб.) - поступила от заказчика оплата за выполнение строительных работ (окончательный расчет);
Дебет 76 (субсчет "Неоплаченный НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")
- 400 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 68 Кредит 62 (субсчет "НДС")
- 80 000 руб. - принят НДС с аванса к вычету.
А теперь проиллюстрируем другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Фактические расходы отчетного периода:
41 000 руб. + 85 714 руб. = 126 714 руб.
Доля расходов за март в общей сумме расходов по договору составит:
126 714 руб. : 1 400 000 руб. = 0,0905.
Доход, признаваемый в марте в налоговом учете:
2 000 000 руб. х 0,0905 = 181 020 руб.
Работы принимаются по этапам
При поэтапном закрытии договора финансовый результат у подрядчика выявляется по этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами (п.17 ПБУ 2/94). То есть учет затрат по каждому этапу ведется раздельно.
Для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком и законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (субсчет "Выручка"). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 (субсчет "Себестоимость продаж"). По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". То есть счет 46 закрывается после сдачи заказчику объекта, законченного строительством.
При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа для целей налогообложения рассматривается как реализация выполненных работ с начислением и уплатой с такой реализации налогов, установленных законодательством.
В налоговом учете доход признается сразу же после сдачи очередного этапа работ. Расходы признаются в обычном порядке: прямые (без НЗП) и косвенные расходы уменьшают налоговую базу текущего периода.
Сдача результатов выполненных строительных работ по этапу признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется с учетом авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ (п.1 ст.162 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с авансов, принимается к вычету из бюджета в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.
Пример 5 . Договором подряда предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику. Договорная цена первого этапа (СМР ниже нулевой отметки по проекту) - 800 000 руб., срок сдачи - 1 октября 2003 г. Договорная цена второго этапа (СМР выше нулевой отметки по проекту) - 1 600 000 руб., срок сдачи - 30 мая 2004 г.
За первый этап работ 1 марта 2003 г. произведен авансовый платеж в размере 800 000 руб. Окончательный расчет осуществляется в день подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) - 30 мая 2003 г.
Фактические затраты по строительству у подрядной организации составили: на первый этап - 600 000 руб., на второй - 900 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения налог на прибыль исчисляется методом начисления, НДС - "по отгрузке".
Бухгалтер должен сделать следующие записи:
Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")
- 800 000 руб. - получен аванс под выполнение первого этапа строительных работ;
Дебет 62 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")
- 133 333 руб. (800 000 руб. х 20 / 120) - начислен НДС с авансов за первый этап строительных работ;
Дебет 46 Кредит 90-1
- 800 000 руб. - признан доход от реализации первого этапа строительных работ на основании подписанной формы КС-2;
Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")
- 133 333 руб. - начислен НДС по первому этапу строительных работ;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 600 000 руб. - списана себестоимость принятого и оплаченного заказчиком первого этапа строительных работ;
Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 62 (субсчет "НДС")
- 133 333 руб. - принят к вычету НДС с авансов за первый этап строительных работ;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 66 667 руб. - определена прибыль по первому этапу строительных работ.
В налоговом учете признается доход в сумме 800 000 руб.
По второму этапу работ в мае 2004 г. подписывается акт о приемке выполненных работ, и бухгалтер должен сделать аналогичные проводки.
Прием законченного строительства оформляется актом по форме КС-11 и отражается в учете следующим образом:
Дебет 62 Кредит 46
- 2 400 000 руб. - отражено полное выполнение строительных работ;
Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62
- 800 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;
Дебет 51 Кредит 62
- 1 600 000 руб. - произведен окончательный расчет с заказчиком;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 433 334 руб. (66 667 руб. + 366 667 руб.) - отражен финансовый результат, 366 667 руб. - прибыль, полученная от выполнения второго этапа работ.
Л.К.Гаврилюк
Аудитор консалтинговой группы
"Что делать Консалт"
-